Los cambios en criterios y en estimaciones contables, corrección de errores y hechos posteriores al cierre en el PGC 2008
Fecha:25 de abril de 2007

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AutorAntonio Pulido

 

Los cambios en criterios y en estimaciones contables, corrección de errores y hechos posteriores al cierre en el PGC 2008

por Antonio Pulido

Profesor asociado de la Universidad Carlos III de Madrid y colaborador de Bloomington Finances

Las parcelas contables que nos ocupan han sido objeto de un tratamiento específico en el borrador del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC 2.008). Estos temas se analizan conjuntamente pues coinciden en el factor común de su temporalidad, toda vez que el término podría asociarse con la determinación del ejercicio contable afectado; si bien, conviene diferenciarlos en los dos apartados siguientes:

  ·        los cambios en los criterios y en las estimaciones contables y la corrección de errores de ejercicios anteriores, y

·        los hechos posteriores al cierre del ejercicio.

Respecto del primero, cabe afirmar que el nuevo tratamiento de los cambios en los criterios contables experimentados de un ejercicio a otro y la corrección de errores imputables a ejercicios anteriores posee trascendencia no solo contable sino también de índole mercantil, y representa una innovación en la preparación de  las Cuentas Anuales, circunstancia que requiere un análisis pormenorizado por parte de los interesados en la información financiera.

Pues bien, en la práctica contable anterior a la reforma, siendo coherente con el respeto a la inalterabilidad de los patrimonios ya aprobados por los Órganos competentes, los cambios en los criterios contables y los errores u omisiones imputables a ejercicios anteriores se registraban en la Cuenta de pérdidas y ganancias en el año del cambio de criterio (o de la corrección del error), como un componente más de los resultados extraordinarios.

Sin embargo, de acuerdo con el nuevo tratamiento contable incorporado en el PGC 2.008, los cambios aplicados en los criterios contables y la corrección de errores ha variado drásticamente, debido, esencialmente, a la necesidad, de modificar la cifra del patrimonio neto inicial, afectando al patrimonio final en un ejercicio que ya había sido formalmente aprobado por sus propietarios.

Ello quiere decir que el cambio de un criterio contable de un ejercicio a otro, (Por ejemplo: la aplicación de la amortización de un activo material en función de su vida útil que, por error, no se amortizaba en ejercicios anteriores), se aplica con carácter retrospectivo, registrando su efecto a partir del saldo inicial del patrimonio neto más antiguo presentado, o partir de aquel del que se dispone de información fiable, siendo, adicionalmente, necesario modificar o re-expresar las cifras de las partidas afectadas en los estados financieros de años previos.

  Ello puede resultar problemático desde un punto de vista formal, en el sentido de que sus propietarios verán afectados sus fondos propios referidos a un ejercicio anterior ya aprobado, si bien esta alteración del patrimonio no deja de ser ortodoxa interpretando el marco conceptual en el que se sustentan las normas contables internacionales, toda vez que la necesidad de presentar estados financieros fiables en cada ejercicio impera sobre los aspectos formales de su registro. En consecuencia, ello implica la formulación de nuevo de estados financieros que ya habían sido aprobados, lo cual puede ser objeto de modificaciones en la normativa legal asociada al tema (que será necesario incorporar en el Reglamento del Registro Mercantil).

Sin embargo, el efecto en los cambios en una estimación contable (Por ejemplo: el cambio de un porcentaje de amortización por otro más adecuadamente adaptado a la vida útil del activo amortizable), se registra con carácter prospectivo en la Cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en cuestión y de ejercicios futuros, llevando el efecto a la cuenta de gastos o de ingresos directamente relacionada con el cambio.

El nuevo tratamiento requerido para presentar los cambios en los criterios contables, así como la corrección de errores es coherente con el nuevo enfoque conceptual que la norma internacional ofrece para el concepto contable de patrimonio neto. En ella, el patrimonio neto se asocia con el valor residual de los activos una vez deducidos los pasivos exigibles, registrados ambos de acuerdo con los criterios de reconocimiento y medida establecidos en el marco conceptual anteriormente citado, y abarca un campo más amplio que el de los fondos propios en la normativa anterior.

En este sentido, el  patrimonio neto que aparecerá en los Balances diseñados por el PGC 2.008 comprende, al margen de las partidas tradicionales, conceptos tales como las variaciones derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable imputadas directamente al patrimonio, el efecto de los cambios en las políticas contables o de la corrección de errores, el efecto de las diferencias de conversión de EEFF de sociedades dependientes, etc.

En lo que se refiere a los hechos posteriores al cierre, este apartado se refiere al tratamiento de aquellos hechos que tienen transcendencia contable o informativa para quienes utilizan los estados financieros, y que suceden después del cierre de un ejercicio, si bien, en una fecha previa a su publicación.

Recurriendo a la normativa contable anterior, apenas existe legislación al respecto y se reduce a una breve referencia en el PGC 1.990 en el que se aborda someramente el tema como un mero desarrollo informativo en la Memoria. Analizando el nuevo tratamiento contable, en el PGC 2.008 su tratamiento se realiza con una mayor precisión conceptual que en el pasado.

  Así, el nuevo Plan distingue entre hechos posteriores que ofrecen condiciones que afectan a hechos ya registrados en el Balance (y proporcionan una evidencia adicional sobre los mismos) y hechos posteriores que evidencian condiciones que no existían en la fecha del Balance, pero que, por su relevancia, deben informarse al usuario de las Cuentas anuales. Los primeros han de ser tenidos en cuenta modificando los datos de los estados financieros ya preparados que se encuentren afectados, y los segundos, siempre que la información resulte relevante para el usuario, deberán ser explicados en la Memoria, de modo que permitan una visión de sus efectos futuros en la marcha de la empresa.

Sirva lo anterior como una breve exposición de los temas tratados debido a las limitaciones de espacio de este artículo; si bien, para finalizar podría afirmarse que, en líneas generales, la referencia ofrecida en el PGC 2.008 cumple con los requisitos básicos establecidos en la normativa internacional y ha supuesto una precisión conceptual que, en el pasado, adolecía de falta de concreción. Ello constituye un paso más en el empeño de presentar una información financiera más transparente sobre los temas comentados en beneficio de los usuarios que han de tomar de decisiones, tal como pretende el marco conceptual en el que se sustenta la nueva normativa contable.